Доказать реальность сделок

Федеральным законом от 18.07.2017 № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 163-ФЗ) в первую часть Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) введена новая ст. 54.1«Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», которая вступила в силу 19.08.2017г.

Эту дату следует запомнить, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ все проверки налогового спектра с 2017 года (19 августа) будут осуществляться по новым правилам, а именно положения ст. 54.1 будут использоваться в отношении налоговых проверок камеральной категории для налоговых деклараций (расчетов), которые в налоговый орган представлены после указанного дня, а также к налоговым проверкам выездной категории и проверкам полноты налогового исчисления и уплаты налоговых сумм в связи с совершением заключаемых между взаимозависимыми лицами сделок, решения о назначении которых вынесены налоговыми ведомствами после вышеуказанной даты.

В отношении данного вопроса существует также и определение российского Конституционного Суда от 2018 г. (17.07) № 1717-О. Таким образом, российский Конституционный Суд РФ постановил (на базе многочисленных споров налогоплательщиков с налоговыми учреждениями), что обратной силы ст. 54.1 НК РФ не имеет.

Несмотря на скромный размер статьи 54.1 НК РФ, значение ее в правоприменительной практике, касающейся разрешения налоговых споров, весьма значительно по следующей причине: федеральная налоговая служба России (далее — ФНС России) еще до вступления в силу ст. 54.1 НК РФ выпустила письмо от 16.08.2017 г. № СА-4-7/16152@ О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 №163-ФЗ «О внесении изменений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации», в котором попыталась раскрыть суть новой статьи и ее применение на практике.

Указанное письмо ФНС России во многом повторило позицию налогового ведомства, изложенную в письме от 23 марта 2017 г. N ЕД-5-9/547@ О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды, которое, в свою очередь, построено на выводах Верховного Суда РФ, изложенных в Определениях от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 по делу N А40-71125/2015 и от 6 февраля 2017 г. N 305-КГ16-14921 по делу N А40-120736/2015.

После того как началось действие ст. 54.1 НК РФ, налоговым ведомством были выпущены и иные письма.

Особого внимания среди них заслуживает письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Письмо от 31.10.2017), которое является своеобразным руководством для налоговых органов в области проведения налоговых проверок по установленным ст. 54.1 НК РФ новым правилам.

Ознакомиться с вышеуказанным письмом российского ФНС следует также и налогоплательщикам, поскольку, независимо от провозглашения презумпции их невиновности и добросовестности, на практике им все же приходится доказывать судебному и налоговому учреждениям, что доначисления налогов обоснованными и законными не являются.

Налоговое ведомство в письме 2017 года (от 31.10) категорично заявляет о не применении положений, оговоренных в постановлении Высшего Арбитражного Суда РФ № 53 (2006, 12.10) «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума №53) к подпадающим под действие ст. 54.1 налоговым проверкам, поскольку данная статья, с его точки зрения, являет собой новый подход к проблеме, касающейся злоупотребления налогоплательщиком имеющимися у него правами, и этот подход учитывает основополагающие аспекты сформировавшейся судебной практики.

Многие из арбитражных судей в процессе рассмотрения налоговых споров по тем проверкам, которые осуществлялись на базе правил, оговоренных в российском НК (ст. 54.1), до сих пор продолжают ссылаться на оговоренные постановлением Пленума № 53 положения. Кроме того, участники налоговых отношений знают о положениях данной статьи российского НК.

Поэтому стоит разобраться, в чем заключается новизна подхода налогового ведомства к выявлению обстоятельств, на базе которых налогоплательщик получает необоснованную выгоду налогового спектра, и каким образом налогоплательщик может свою позицию отстоять.

Согласно указанному в ст. 54.1 российского налогового кодекса пункту 1 налогоплательщик не имеет права уменьшить налоговую базу либо сумму налога, требующегося к уплате, на базе искажения информации в виде совокупности различных факторов, касающейся хозяйственной жизни и налогооблагаемых объектов, которые следует отражать в бухгалтерском либо налоговом учете, а также в касающейся налогоплательщика налоговой отчетности. При этом понятие «искажение» в статьях российского НК отсутствует.

Тем не менее в письме российской ФНС (2017, 31.10) в качестве примеров конкретизированы такие случаи «искажения», как:

1. Создание схем незаконного характера: дробление коммерческой деятельности; неправомерное использование отраженных в международных соглашениях нормативов, касающихся избегания двойного налогообложения; искусственное создание условий, на базе которых используются налоговые льготы).
2. Отсутствие отражения полученного налогоплательщиком дохода либо указание информации, являющейся заведомо ложной. 

Одним из явных признаков использования 1 пункта 54 статьи российского НК является умышленное (не являющееся ошибкой) искажение информации. Этот момент весьма важен, поскольку если действия налогоплательщика будут квалифицированы на базе этого пункта, то он не только получит доначисление пени и налогов (страховых взносов), но и будет привлечен к ответственности в соответствии с 3 пунктом 122 статьи того же НК — в виде 40-% штрафа, высчитываемого от доначисленной налоговой суммы.

Российская ФНС в опубликованном в 2017 году (31.10) письме четко конкретизировала совокупность обстоятельств, к доказательству которых обязывается налоговый орган с целью использования указанных в ст. 54.1 (пункт 1) положений:

• суть имеющихся искажений;
• причинная связь, просматривающаяся между допущенными искажениями и совершенными действиями;
• присущий действиям умышленный характер;
• бюджетные потери.

Если налоговым ведомством не установлен хотя бы один из вышеперечисленных факторов, то отсутствие состава правонарушения налогового спектра становится явным.

В выдаваемых налоговым ведомством решениях редко просматривается мотивированное обоснование, касающееся доначисления налогов — с дополнением в виде ссылки на совокупность специфических обстоятельств. Наибольшую сложность для инспекторов представляет доказательство причинной связи, существующей между допущенными искажениями и совершаемыми налогоплательщиком (должностным лицом) действиями. Наличие умышленного характера осуществленных налогоплательщиком действий доказать столь же сложно.

Поэтому налогоплательщикам настоятельно рекомендуется ссылаться в процессе оспаривания решений налоговой службы на отсутствие комплекса вышеуказанных обстоятельств.

Но налогоплательщикам не удастся выстроить свою оборонительную позицию исключительно на базе недоказанности наличия комплекса обстоятельств, поскольку в статье 54 российского НК (п.2) установлено, что при отсутствии оговоренных статьей 54.1 (п.1) обстоятельств, касающихся имевших место сделок, налогоплательщику предоставляется право уменьшать налоговую базу (либо сумму назначенного к уплате налога). На это указывают правила, присутствующие во второй части НК.

При этом для уменьшения налоговой базы должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

1. Целью осуществления сделки не является неуплата (либо уплата в неполном объеме), а также возврат (зачет) налоговой суммы.
2. Касающееся сделки обязательство было исполнено той из заключивших договор сторон, которая получила обязательство по исполнению операции (сделки) на базе закона либо договора. 

В письме ведомства ФНС от 2017 года (31.10) четко оговорено, что при наличии факта нарушения даже одного из установленных в статье 54.1 российского НК (п.2) условий в вычетах и учете расходов налоговым ведомством будет отказано. Следовательно, налогоплательщику не удастся применить для оспаривания своих прав (даже налога на прибыль) правовую позицию, конкретизированную российским Высшим Арбитражным Судом (данная позиция оговорена в Постановлении за номером 2341/12, подписанном Президиумом в 2012 году, 3 июля). Он не будет иметь возможности отстоять право на то, чтобы учитывать расходы по аналогичным сделкам на базе рыночных цен.

Если налоговым ведомством будет установлено, что сделка совершена не зафиксированным в качестве стороны договора лицом, либо целью этой сделки является не достойная внимания хозяйственная цель, а только не обоснованное разумными доводами занижение налога, то налогоплательщик получит полноценное доначисление касающегося прибыли налога, а также НДС.

Поэтому максимальную готовность к проверке следует иметь уже на этапе осуществления переговорного мероприятия с потенциальными контрагентами.

Рассматриваемая тема весьма актуальна в любой период, независимо от того, что в письмах российской ФНС и российском НК (ст. 54) не указывается на необходимость проявления должной осмотрительности в процессе выбора контрагентов.

Потому в процессе заключения сделки следует запрашивать у контрагента следующий спектр документации:

1. Выписка из ЕГРЮЛ (дата выписки должна быть максимально приближена к дате заключения сделки).
2. Декларации налогового спектра: налог, касающийся прибыли, также НДС — за предшествующий моменту оформления сделки период.
3. Касающийся офиса (складов, иных помещений), в котором работает контрагент, арендный договор. Альтернатива — документ, подтверждающий наличие у контрагента права собственности в отношении данного помещения.
4. Бумаги, удостоверяющие наличие ресурсов (производственных и трудовых, информационных и технических, также иных), требующихся для исполнения связанных со сделкой обязательств.
5. Удостоверения личности главного бухгалтера и учредителя (директора) в виде скан-копий.
6. Контактные данные вышеуказанных лиц (онлайн-почта, телефонный номер).
7. Приказы, удостоверяющие назначение тех же лиц на должность.
8. Электронная переписка делового характера с контрагентами.

Здесь приведен ориентировочный список документации, благодаря наличию которой налогоплательщик может обезопасить себя от выдвигаемых налоговым ведомством претензий по поводу неблагонадежности контрагента.

Контролирование каждого из контрагентов рекомендуется оформлять в качестве отчета.

В наши дни существует много различных компаний, предлагающих программы коммерческой направленности для осуществления контроля за действиями контрагентов. Такие программы аккумулируют информацию об ИП и лицах с физическим статусом, а также об организациях, находя ее в разнообразных, общедоступных источниках официального характера (веб-ресурсы ССП, налогового ведомства, судебных инстанций общей юрисдикции и арбитражных). Такие программы в автоматическом режиме формируют отчеты, касающиеся проверок контрагентов.

В то же время налогоплательщик может контролировать контрагента и в самостоятельном режиме, по бесплатной вариации пользуясь теми же официальными онлайн-ресурсами, и прежде всего, платформой налоговой службы. Стоит отметить, что на этой платформе (nalog.ru) с недавних пор функционирует сервис под названием «прозрачный бизнес», предоставляющий информацию о наличии задолженности по страховым взносам (налоговой).

Стоит отметить, что данный сервис работает в настоящий момент в тестовом режиме, а потому информационные данные в нем имеются не по каждому налогоплательщику, зарегистрированному в ЕГРИП либо ЕГРЮЛ. Но по заверению представителей ведомства ФНС, база данных регулярно пополняется.

После проверки контрагента и подписания двустороннего договора следует найти доказательства того факта, что касающиеся данной сделки обязательства совершены данным конкретным контрагентом. Например, если сделка касается исполнения подрядного договора, можно заснять на видеокамеру (либо сделать фотоснимок) начало рабочего процесса, предназначенный для выполнения работ объект, сам рабочий процесс, занятых в нем граждан.

Если контрагент носит статус субподрядчика, то на принадлежащей его работникам спецодежде желательно сделать наклейки, отображающие логотип данной организации. Кроме того, рекомендуется введение на объекте пропускного режима, целью которого является фиксация пребывания работников субподрядной организации на стройплощадке (фиксация осуществляется в журнале регистрации, на страницах которого отображаются телефонные номера, должности, а также ФИО).

В качестве используемых для доначисления налогов доказательств налоговое ведомство часто использует свидетельские показания. Кроме того, инспектор может применить вариант опроса к участнику спорной сделки — при отсутствии информации о контактных данных этого гражданина.

Если сведения, касающиеся работников субподрядных организаций, заблаговременно собраны налогоплательщиком, и в процессе проверки они предоставлены инспектору, то последнему останется лишь провести опрос.

В письме российского ведомства ФНС (2017, 31 октября) оговорено, что налоговое ведомство обязано опровергать касающуюся спорной сделки реальность путем доказывания факта, что обязательства, связанные со сделкой, были исполнены лицом, не являющимся одной из сторон заключенного с налогоплательщиком договора. Либо это ведомство должно доказать факт, конкретизирующий то, что предусмотренное спорной сделкой исполнение было осуществлено налогоплательщиком в самостоятельном режиме.

Обычно в процессе оспаривания подрядных договоров налоговое учреждение ссылается на то, что спорные работы были осуществлены налогоплательщиком в самостоятельной вариации, поскольку поиск доказательств того, что это осуществило иное лицо — мероприятие достаточно сложное.

Поэтому налогоплательщикам рекомендуется заблаговременно подготовить: а) объяснения (обоснованные и мотивированные), касающиеся привлечения к осуществлению работ сторонних организаций и б) доказательства того, что у них не имелось возможности выполнить данные работы собственными силами.

Имеющийся в статье 54 российского НК пункт 3 конкретизирует, что указанные в пунктах 1 и 2 той же статьи цели, как то: подписание учетных документов первичной категории не уполномоченным на данный акт либо не установленным лицом, нарушение контрагентом законодательных нормативов в отношении сборов и налогов, наличие у налогоплательщика возможности получить аналогичный результат экономической деятельности при осуществлении иных (законодательно не запрещенных) сделок не могут играть роль самостоятельного основания для того, чтобы уменьшение налогоплательщиком базы налога, равно как и сумма начисленного к уплате налога, было признано неправомерным.

Тем не менее налоговые учреждения, осуществляя проверки указанных в статье 54.1 правил, по-прежнему ссылаются на отмеченные выше обстоятельства, делают почерковедческие экспертизы, а также обвиняют налогоплательщиков в отсутствии должного исполнения ими (а также их субконтрагентами наравне с контрагентами) налоговых обязанностей. Такие действия обосновываются тем, что нереальность сделок считается доказанной — в совокупности с иными установленными обстоятельствами.

Поэтому налогоплательщикам рекомендуется скрупулезно анализировать имеющуюся у налогового ведомства доказательную базу, а также оценивать найденные инспекторами в процессе проверки доказательства, проверяя их на предмет актуальности и достоверности, допустимости и относимости и параллельно заблаговременно подбирать свои доказательства, на базе которых будет подтверждено осуществление сделок с контрагентами, а также будет обоснован их выбор.

По итогу следует подчеркнуть, что имеющиеся в статье 54.1 российского НК положения не носят статус революционного новшества. Фактически они просто закрепляют основополагающие моменты правовых позиций, выработанных многолетней практикой рассматривающих налоговые споры судебных органов. При этом формальный подход к осуществлению проверки был ликвидирован — и это достаточно важный шаг.